张美中 简介
博士，中国资深纳税筹划专家。多年来一直从事宏观税收政策与微观纳税筹划理论与实务研究，在中国国有大中型企业与广大民营企业具有广泛的影响力。
开创了税收理论先河，系统地研究税收理论，从理论上解决了中国所谓的“纳税义务”的悖论，为中国的税收立法与纳税筹划提供了强大的理论支撑；开创了纳税筹划理论前沿，提出企业生命周期纳税筹划理论与分行业纳税筹划；与中国企业联合会联手开创了“中国注册纳税筹划师认证”系统，使纳税筹划成为中国税务代理的一个崭新行业；汇编了中国第一部《税收法典》，使其为广大企业进行的税收咨询项目有了更大强大的法律依据。
我国税务代理业务拓展理论研究与案例分析
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代理是指注册税务师在国家规定的代理范围内，受纳税人、扣缴义务人委托代为办理各项涉税事宜行为的总称。要认清税务代理业务拓展的问题，必须先有一个符合市场化行业定位的认识。税务代理的行业定位问题，首先要解决和认清税务代理为谁服务的问题？税务代理从本质上讲是一种纳税人与中介机构之间的“委托——代理”关系，委托人缴纳一定的代理费用后，税务代理机构就要提供一定数量和质量的服务产品。但是，鉴于税收是一种以国家权力为依托，强制性地参与国民收入分配与再分配的特殊手段，在征纳双方的权利和义务对比关系中，纳税人处于被动的地位；再加上我国深受几千年封建
“官本位”思想的影响，即使纳税人依法纳税，对行使国家征税权的税务机关也总存在一种惧怕的心理。而我国的税务代理机构大都脱胎于1999年以前税务部门的一些咨询职能机构，具有国家征税机关附属机构的影子，大部分业务的开展也都是依托于税务机关的给予。这一方面滋生了大量的权力“寻租”机会；也损害了税务代理机构与纳税人的关系。进而，税务代理机构在纳税人眼中蜕变为“第二税务机关”角色，许多业务是由于纳税人在一种惧怕的心态下才交予相关的税务代理机构去完成，而不是纳税人在显性的市场需求推动下主动地求助于税务代理机构。但是，在现代市场经济力量的推动下和我国加入WTO后，国家要进一步地规范征税机关和税务代理机构之间的关系，要实现税务中介与征税机关的真正脱钩，客观上要求税务中介机构要真正地实现服务供给和服务需求的市场对接，以服务的质量来获得客户的信任，为客户提供其真正想要得到的涉税服务。因此，在新的形势下，税务代理行业要定位在“一个以市场为导向，一个为纳税人说话，一个公正的为纳税人提供涉税服务的中介机构，而不是第二税务机关”，在提供服务的同时，起到“宣传税法，维护税法，协同护法”的作用，并搭建起连接征纳双方的桥梁。我个人认为，我国的税务代理已逐步走上一个市场化竞争之路，单纯地信赖税务机关给予业务指导将成为历史，具备市场化竞争意识的税务代理机构应从以下几个方面认真研究和探索业务拓展问题：
一、以市场需求为导向进行税务代理业务创新
1．提供服务
所谓纳税筹划是指纳税人或其代理人在合理合法的前提下，综合地运用有关的税收、会计、财务和法律知识帮助纳税人降低税收的一些做法。它具有：事前性、合法性、预期性、收益性等特点。但本质特征是其合法性，所有的筹划依据都是依据现行的税收法律法规。它与税收欺诈有本质的区别。税收欺诈是指使用欺骗、隐瞒等违法的手段，故意违反现行的税收法律、法规，不缴或少缴税款的违法行为，如偷税、欠税、骗税、抗税等。纳税筹划与税收欺诈在经济行为上、行为性质上、法律后果上和对税收法律法规的影响上都有着本质区别。
2．规避涉税风险服务
长期以来，由于受计划经济的影响，法制建设相对滞后，纳税人依法纳税意识淡薄，对涉税风险重视不够。近年来，涉税风险才逐渐得到企业的重视。下面笔者结合实际案例来说明税收风险的防范与筹划问题：
（1）政策信息风险。涉税信息不完全对纳税人来说是普遍存在的问题，因为我国税收政策法规众多，且变动频繁，经营者和财务人员由于精力和能力所限，不可能及时全面地掌握所有政策法规，纳税信息滞后，导致企业经营过程中产生一种外生性风险。
[案例一] 山东秦池酒厂的衰败
“秦池”的倒闭与两条税收政策信息密不可分：其一是2001年5月1日，财税字[2001]84文规定：以委托加工收回的已税酒和酒精为原料生产的酒不得抵扣已纳的消费税；其二是国家税务总局宣布对白酒业进行从价和从量相结合的复合计税方法，对粮食白酒和薯类白酒在维持现行按出厂价25%和15%的税率从价征收消费税办法不变的前提下，再对每斤白酒按0.5元从量征收一道消费税。仅因为这两条信息没有应用好，使得本来就高负债经营的酒厂流动资金发生了重大问题，从而使该酒厂迅速走向破产。
通过对这些政策信息的分析可以提出几条有效的策略来化解这些税收风险。策略一，秦池酒厂若平时关注税收政策走向，提前得知这一动向（在该政策正式出台的半年前已经传出税务机关想利用税收工具来打击假酒），减少勾兑酒，或采取收购上游的勾兑酒厂的战略，完全可以使勾兑酒不允许抵扣这一政策对企业流动资金的影响大大降低。策略二，当得知白酒将要实行从价和从量双重计征时，应提前调整产品结构，提高本厂生产的酒的品质，转向高档酒的生产，则可以大大降低从量计征带来的相对税收负担的增加。
（2）业务流程风险。对业已存在的税收政策，很多企业不会利用，由于业务流程不合理享受不到应该享受的优惠，导致多缴税。
[案例二] 安徽某板材厂业务流程的调整
安徽某板材厂为马来西亚的外商投资企业，主要生产高档板材。其原材料有1/3来自其自己的原材料基地，他们在长江沿岸征收20万亩荒山作为其原料基地；另外2/3则向当地乡政府的收购站购买，收购站从农民手中收购。这是企业主要的业务流程。但由于该企业没有将自身的业务流程与税收政策结合起来，企业只享受到了有限的税收优惠政策。另外，企业在生产板材过程中产生的大量下脚料，企业用这些原料生产出压缩的纤维板，但财务人员并没有将其分开核算。
通过对这家企业业务流程的分析，提出几条改进业务流程的策略，帮助其通过业务流程的调整获得税收上的收益。第一，我国现行税法对在长江沿岸荒山种植树木的环保行为给予了八项税收优惠，但要求必须是林业生产型企业。为了将企业的业务流与税收政策结合，建议企业将生产基地从企业中分离出来，成立单独的林业生产型企业，再以市场价格将原材料卖给加工企业。第二，税法规定只有从农民手中直接收购农副产品才可以享受13%的增值税进项税额抵扣，而这家企业因从当地乡政府手中采购原材料，所以无法享受进项税额的抵扣政策，建议该企业从解决就业角度出发，将收购站的人员吸纳为本企业员工，同时将收购站变成本企业的派出机构（兼并收购站），这样则变成企业直接从农民手中收购农副产品，从而可以顺利地享受13%的进项税抵扣政策。第三，可将下脚料生产的纤维板分开核算，其增值税和企业所得税都可以免予征收。可见，企业不合理的业务流程中常常隐藏着巨大的多缴税的风险。
当然企业在日常经营过程中还存在着大量的其他类型的税收风险，这里仅是抛砖引玉地举出两种类型税收风险与案例供大家参考借鉴。
二、以高质量服务定位来承揽政府部门的涉税定单
目前，我国税务部门承担了大量的税收征管及其与税收征管相关的业务，实际上许多与涉税征管相关的工作可以交予规范的和高水准的涉税中介机构来完成，比如说：纳税信誉评估、与不动产税收相关的财产评估等，这些业务具有较强的政策性，在市场化国家中也需要由独立的市场主体来实施这些经济活动。交予独立的中介机构来完成这些业务，既能保证涉税工作的公正性，也能有效地降低税收征管成本。但是，由于我们前面所提及的一些制约因素，我国涉税中介机构仍没有足够的能力承担这些业务，然而这些业务都是市场化国家涉税中介所涉及的一些新的业务领域，需要我国的涉税中介机构做到未雨绸缪，积极地为这些可能从政府特定的职能部门获得的定单做好软件与硬件两手准备。从我国目前实际情况来看，政府职能部门的涉税定单主要有：
1．纳税信誉评估
纳税信誉评估是我国税收征管部门最近推出的一项防范税款流失的预警制度，即对纳税人的综合纳税情况给予恰当的等级评估，再根据权威部门评估的结果给予不同等级的纳税人以适当的优惠政策，比如：减少纳税检查次数、给予法人在市场经营过程中较高的社会地位和社会形象以降低其交易成本等。目前，这项工作主要由税务机关来承担。但是，从发展的角度来看，这项业务应该由独立的涉税中介来完成，但纳税信誉评估的最终结果由税务机关来裁定并对具有这项工作资质的涉税中介机构实施监管，并且要纳入到法制化轨道上来。因为税收涉及到征纳双方的经济利益关系，不能由涉税的某一方来对另一方进行评估，这犹如犯罪嫌疑人与法官之间的关系一样，两者之间需要独立的辩护律师来完成有关的辩护工作，而不能完全由法官来认定犯罪嫌疑人有关的犯罪事实，也不能任由犯罪嫌疑人自圆其说。这项业务对涉税中介机构提出了更高的要求，需要这些机构具有较强的责任感，深刻地理解税收在国民经济中的重要作用，并且要有足够好的涉税评估的软件和硬件来保证纳税信誉评估制度的客观性、公正性和准确性。从这个角度来说，我国涉税中介机构自身的素质和服务的质量也急需提高，以顺利实现我国纳税信誉评估工作由税务部门向涉税中介的过渡。
2．纳税事项事先检查
纳税检查本为税务部门的一项税收征管内容之一，但是通过涉税中介的事先涉税，独立审计可有效地降低税收征管成本，也构成企业涉税零风险的一个重要环节。企业的财务人员由于受到知识结构和信息滞后的影响，有时难免会遇到税收方面可能少缴税或多缴税的风险，通过涉税中介机构的独立事先纳税检查，一方面可能帮助纳税人有效地防范税收风险，另一方面也为税务部门承担了一些税收征管责任。这方面内容也是独立涉税中介机构的一项重要业务内容。
3．不动产有关税收的财产评估
我国现行对不动产征税主要涉及到营业税、企业所得税、个人所得税、房产税、土地增值税、契税等税种，这些税种几乎都在财产转让环节产生一定的收益时加以课税或对其拥有一定的不动产时加以课税，但在很多时候需要通过独立的中介评估机构进行对其转让的成本与收益评估，从而为税务机关的征税提供依据。尽管十六大会议及其四中全会报告中指出要将与不动产相关的税种进行合并，统称为物业税，但无论冠以何名，征税前都要对其转让收益进行评估，这些评估的过程需要通过独立的中介机构来完成。因而，涉税中介机构可以通过“公正、公开、公平”的原则以及优质的服务质量来吸纳政府职能部门的定单，从而获得新的利益增长点。
4．转让定价业务预约制度的评估
转让定价主要指关联企业间通过业务往来而产生费用的支付或收取的价格，是关联企业常用的避税手段之一，因而国家税务总局为了有效地防范这种避税行为，借鉴国际经验准备出台预约定价制度来限制这种避税行为。在我国现行的所有税种中，仅有外商投资企业和外国企业所得税中对关联企业间的交易有具体的法律条款加以约束，而对内资企业没有这方面的具体的反避税规定，因此，总局提出了预约制度的建设规划。所谓预约定价制度指的是关联企业间的业务往来定价在没有真实的交易前，要提前向主管的税务机关通报关联企业间支付的费用及其销售价格等涉税财务信息，让税收征管部门做到事先心中有底。对于这项新的业务也有可能通过试点工作完成和成熟后逐步交予独立的涉税中介去完成。独立的涉税中介机构如果提前做到业务质量的提高，软件和硬件的配备达到预约定价制度的要求，就很有可能拿到这张政府的定单。
5．离任业务涉税审计
离任审计或称法定代表人任期终结审计，指的是对法定代表人整个任职期间承担的经济责任履行情况所进行的审查、鉴证和总体评价活动。这一活动对于引导和规范法定代表人的经营思想和经营行为、维护法定代表人的合法权益和揭露非法行为；对于深化经济体制改革、建立和完善现代企业制度；对于防止国有资产的流失，都具有重要意义。同时，也为国家人事部门提供科学的、客观的和正确的干部任免依据。所以，我国从1995年起开始对黑龙江、吉林和安徽等省的部分地区推行了离任审计。在实践过程中，离任审计活动也不断地注入新的内容，已经成为注册会计师事务所的一项重要业务，但是，对于具体的离任涉税审计也是一项新的内容，特别是国有企业由于仍与国家行政部门有着千丝万缕的联系，有些法定代表人为了谋求个人的业绩，不惜牺牲本企业和企业职工的经济利益，迎合国家税收征管的税收任务，缴纳过头税。这种现象是我国国有企业改革不到位的又一锢疾，对于这种涉税审计要使纳税人在税收方面做到“应缴尽缴，不应缴的一分不出”，企业做到依法纳税和诚信纳税，就不会惧怕税务机关的涉税检查。这方面的审计工作要求对国家负责、对国有企业的职工负责。对于涉税中介机构来说，这又是一项新型业务。
总之，税务代理行业构成了社会主义市场经济中介服务体系的重要组成部分，伴随着中介业的发展而不断发展，税务代理业的健康发展，也将为整个国民经济的发展注入新的活力，同时，在我国加入WTO后，我国经济将进一步与世界经济接轨，必将会以前所未有的广度和深度参与全球经济竞争，国家的产业政策、税收政策和征管方式都将面临重大调整，跨国代理商将逐步进入我国中介市场，这对我国的税务代理行业而言，既是机遇，也是挑战，这就要求税务代理执业者发扬与时俱进的精神，转变观念，树立服务和竞争意识，努力提高自身的业务素质，立足于传统的涉税服务项目，不断开拓新型的涉税服务项目，以促进我国税务代理行业的稳定、健康发展。
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